传统多品种本量利分析存在的问题及改进 26页

传统多品种本量利分析存在的问题及改进收稿日期：!;;#$;%$;!作者简介：苗圃（#&’%$），男，河南省西平县人，江苏大运河集团副总经理，现为中国矿业大学工商管理硕士研究生，研!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!究方向：科学决策与管理控制。性，这是抓好三个关键环节和落实驻库信贷员制度的基本保证。五是要完善内控制度建设，加大稽核力度，督促各项政策的落实，充分发挥内部稽核的作用，规范自身经营行为。!;#采取灵活务实的监管方式，建立农发行业务经营务实操作机制一要理清思路，明确责任，把握监管中心环节。农发行要认真总结封闭运行管理经验，完善措施，分 清银企管理责任，准确把握职能和责任定位，银行不能成为封闭运行管理无限责任的承担者。二要发挥政策性金融服务职能，努力帮助企业改善经营。农发行要协助企业把增购、促销、扭亏、清欠当作关键环节来抓，为企业提供市场信息，积极参与企业改革，在不违背政策的前提下贴近企业经营管理，为企业提供优质服务，为收购资金封闭运行创造良好的环境。!;$尽快改善粮食收储企业经营环境，为农发行业务经营创造良好的外部条件粮食收储企业摆脱困境，实现扭亏增盈是农发行实现政策性与经营性统一、实现收购资金封闭运行的重要条件。改善企业经营状况，途径有四个：一是 粮食收储企业与其他企业一样要加强企业内部管理，增收节支，降低成本，面向市场，自负盈亏；粮食销售也可参考模拟市场成本测算等方法分析价格因素，提高市场竞争力。二是粮食收储企业流通体制改革必须尽快到位，实现真正意义上的主、附营业务分开、政企分开，减轻企业负担，扩大企业的经营自主权，切实调动企业自身的积极性。三是增购、扩销和清欠措施要认真落实到位。要以市场为导向，在搞活经营上下功夫，既要做好对国家规定粮食的敞开收购，控制市场，争取主动，又要搞活对退出国家保护价收购品种的购销经营，着眼于现有库存粮食的促销工作，做好外购外销、代购代销和联购分销。 四是农发行要和企业积极配合，加大清欠力度，降低不合理资金占用，把企业经营抓好、抓实、抓出成效。参考文献：〔#〕中国人民银行研究局(金融热点问题〔)〕(北京：经济科学出版社，#&&&(#&*$!;;(〔!〕郭新书等(实现收购资金封闭运行的对策〔+〕(金融时报，!;;;$##$!,(〔%〕金守恒，邢桂君(对粮食收购资金封闭管理与封闭运行的探讨〔+〕(东北金融(!;;;，（##）(;财务与会计传统多品种本量利分析存在的问题及改进苗圃（中国矿业大学管理学院，江苏徐州!!#;;*）摘要：本量利（-./）分析是企业进行生产经营决策的重要依据，传统本量利分析的数学模 型存在一定的缺陷，影响了本量利分析的正确性。引进可避免固定成本和不可避免固定成本的概念，对传统本量利分析的数学模型进行了改进，使之更趋完善。关键词：可避免固定成本；不可避免固定成本；边际贡献中图分类号：0!%1(%文献标识码：2文章编号：#;;!$!!,!（!;;#）;1$;;%&$;1第#1卷第1期!;;#年*月决策借鉴/345-6$)27589:;0;:;8-;.<=(#18<(12>?>@A，#############################################################!;;#!;#$%&’()*+,’-;#.&’&*/#0/1&2;)+3/3#*)% 43.&;(303&+5)-3/)%678)*/3/963*/&;&(/:*)%9(3(!;#$%&（’()**+*,#-./0/12342/*0，5)/0460/7831/29*,!/0/0:40-;8()0*+*:9，<&=)*&>>?@@A，5)/04）:$(/;);/：5B%404+91/1/140/.C*32402D41/1/080283C3/18*C8342/*0-8(/1/*0E;)838/14,4&+2/0234-/2/*04+.42)8.42/(4+5B%404+91/1E;02)/181149，/0*3-832*C83,8(2/2，2)8.*-8+/1/.C3*78-D9/023*-&(/0:2)8(*0(8C2*,47*/-4D+8,/F8-(*1240-&047*/-4D+8,/F8-(*12E<&9=#;+(：#7*/-4D+8,/F8-(*12；6047*/-4D+8,/F8-(*12；5*023/D&2/*0.43:/0>引言成本、业务量、利润相互关系的分析，简称为本量利分析，或称为5B%分析，它是在认识成本可以划分为变动成本和固定成本的基础上发展起来的，是对成本和利润的变动与产销量变动之间依存关系进行的具体分析。实质上，就是研究销售单价、销售数 量、销售成本等的变动对利润的影响。本量利分析是加强企业内部管理的一项有效措施，它可以为企业的预测和决策提供十分有用的资料。借助于这种方法，企业可以预测只有销售多少数量的产品才能保本，或者预测在一定的销售数量下能获得多少利润，或者要获得一定的利润，必须销售多少产品才行，以及为了扩大销售数量，必须把产品的单价降为多少等。可以说，它是管理会计中介绍最多、运用最广泛的一种方法。?传统多品种本量利分析的模型及存在的问题在现实生活中，只生产一种产品的企业是很少的，将本量利分析扩展到多品种是一种必然的要求。 在短期经营中，企业追求的目标是利用可能获得的资源和销售机会，求得利润最大。目前，进行这一研究最理想的方法是采用线性规划建立的分析模型。我们以!代表各种资源（!;?，>，??，#），以$%代表第%种资源的最大可获取量；&!%为生产每一单位!种产品所使用的第%种资源；用向量（’?，’>，??，’#）表示产量（’!为第!种产品的产量，!;?，>，??，#），则所需要的资源量%为：&?%’?(&>%’>(??(&#%’%%;?，>，??，)其中，*!为第!种产品的销售价格，+!为第!种产品的固定成本，,!为第!种产品的单位变动成本。在满足资源约束的条件下，使企业的利润最大，我们需要求解的线性规划问题如下：!4F!#!;? （*!-,!）’!-!#!;?+!./0!#!;?&!%’!;1%%;?，>，??，)’!#@，!;?，>，??，{#上述本量利分析未考虑固定成本对决策的影响，认为固定成本!# !;?+!为一常数，与产品组合无关，或者说固定成本独立于产量向量（’?，’>，??，’#）。所以，不要考虑固定成本在各产品中的分配问题，这是传统的多品种多种约束条件下本量利分析的主要缺陷。事实上，确实存在着一些与产品的品种组合密切联系的固定成本，即“可追溯成本”，它虽然不随产量的增加而增加，但停止某种产品的生产却可以完全避免。例如，监督人员的成本；某种存货的维护成本；某一产品分销系统的成本；引进一条生产线所需要的成本；租赁设备的成本或卖掉专用设备的成本；某一产品的广告推销费用；等等。我们把这种固定成本称为可避免固定成本，而把独立于产量向量 （’?，’>，??，’#）的固定成本称为不可避免固定成本。表>损益表#G5合计销售数量H>@>I@I@@J销售单价?@?@IJ销售收入H>@@>I@@?K@@L>@@减：销售成本：直接材料MK@L>@A@@>IA@直接人工A@@A@@H>@?M>@变动制造费用?>@?K@?>AI@A固定制造费用>@@?K@H>HM>销售成本总额>@A@?AI@?>A@N>@@销售毛利??>@NK@H>@>@@@减：营业费用：变动销售费用MKL>IA>?K固定销售费用NIIHHK>I@??>@变动管理费用>I>I?KKI固定管理费用>NK?M>?>ANLK 营业费用总额M>@K>IIH>?MLK税前利润>@@（KI）（??>）>I@I决策借鉴>@@?年A$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$月表!固定成本资料表!;#不可避免固定成本可避免固定成本不可避免固定成本 可避免固定成本不可避免固定成本可避免固定成本固定制造费用$%&’&$&&(&$($(固定销售费用())’&)’%’’*%%&’固定管理费用$&&$+(,+$$,+&,’合计%’),$(%%*)(+-’*&%固定成本总额$&&&(’’)&&我们可以通过下面的例子来说明区别可避免固 定成本和不可避免固定成本对产品生产决策的重要意义。某企业生产!、;、#三种产品，下一会计期间的计划损益表见表$。固定制造费用、固定销售费用和固定管理费用由可避免固定成本和不可避免固定成本两部分所构成。可避免固定成本伴随着某种产品的生产而产生，可以直接计入相关产品中。各种费用中的不可避免固定成本总额可以从财务统计数据中得到，通过计算，分摊到!、;、#三种产品中，然后加上相应的可避免固定成本就形成表$中三种固定费用。具体做法如下：假定我们已知!、;、#的单位产品所需机器小时数分别为-、$&和&.-(，固定制造费用的不可避免固定成本总额为%*(，可避免固定成本分别为!：’&； ;：(&；#：$(。固定制造费用的分配率/%*(*%&0-1%)&0$&1)&&0&.-(/$%)三种产品的不可避免固定成本分别为：!：*%-0-0$%)/$%&;：%)&0$&0$%)/$&&#：(&0&.-(0$%)/$(假定我们已知，固定销售费用中的不可避免固定成本总额为$))，可避免固定成本分别为!：)’&；;：%’’；#：%&’。固定管理费用中的不可避免固定成本总额为%%+，可避免固定成本分别为!：$+(；;：$$,；#：,’。以上两种不可避免固定成本均可按销售收入的比例分配到!、;、#三种产品中。 固定销售费用的分配率/$))*%&&1%)&&1$(&&/&.&%三种产品的不可避免固定成本分别为：!：*%&&0&.&%/();：%)&&0&.&%/)’#：$(&&0&.&%/*%固定管理费用的分配率/%%+*%&&1%)&&1$(&&/&.&*$%+三种产品的不可避免固定成本分别为：!：*%&&0&.&*$%+/$&&;：%)&&0&.&*$%+/,+#：$(&&0&.&*$%+/+&详细资料见表%。变动成本及边际贡献的计算见表*：表;变动成本及边际贡献表 !;#销售数量*%&%)&)&&销售收入*%&&%)&&$(&&直接材料-(&,%&’&&直接人工’&&’&&*%&变动制造费用$%&$(&$%’变动销售费用-(,%)’变动管理费用%)%)$(总变动成本%&&&$,,($*$%单位变动成本(.%+,.)*.%’边际贡献$%&&(%)%’’单位边际贡献*.,+%.(&.,%目标利润： !!!*;!$（#;$%;）&;$!*;!$’;(*决策借鉴%&&$年’;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;月!!;;##$%$;%#&%&;;$#’(（’&&&%%((%)&&）!!;;#)!$&%$;%)$)&%&;;$))&&($&((!$)个单位与损益表中的利润数字相符。 从损益表来看，生产*、+两种产品均为亏损。很显然，从传统本量利分析的观点出发，放弃*、+两产品的生产，固定成本将全部分配在,产品上，反而使得利润下降，而*、+两产品的边际贡献均为正值，可以补偿部分固定成本。因而，应按计划生产和销售*产品和+产品。但事实并非如此，上述分析的缺陷正是因为没有正确区分可避免固定成本和不可避免固定成本的概念，而导致了错误的结论。我们把表$和表!综合起来做一分析，即可看出*产品和+产品对补偿不可避免固定成本的作用。表!可追溯成本与边际贡献关系分析表,*+不可避免固定成本$()$$!-(可避免固定成本;’%)%#!&$边际贡献’$&&%$)$(( 如果按计划销售量生产*产品，*产品的边际贡献为%$)个单位，大于由于生产*产品发生的可避免固定成本)%#个单位，它还可以提供’#-（%$).)%#）个单位来补偿不可避免固定成本，而按计划销售量生产+产品，因为它的边际贡献小于由于生产+产品而发生的可避免固定成本（$((.!&$/.’)0&），没有能力补偿其不可避免固定成本，必然会造成更大的亏损。因此，应保留*产品的生产，而停止+产品的生产。停止+产品生产后的利润为：!!!$*!’（+*(,*）#*(!$*!’-*!!;;##$%$;%#&(（’&&&%%((%)&& (!&$）!!;;#)!$&%$;%)$)&(’;(%!!(个单位这显然大于上述的目标利润。当然，若不考虑约束条件，可以不限量的增加+产品的生产量，使得它的边际贡献大于其可避免的固定成本，但这在实际生产中是不可能的。;对传统多品种多约束条件下本量利分析数学模型的改进我们定义一个新的变量.*，作为对传统的本量利分析模型的一个补充，当#*!&时，.*!&；当#*/&时，.*!’。因此，.*是一个简单的整数变量，它表示是否生产第*种产品，我们用-*’表示不可避免固定成本，用-*$表示可避免固定成本，则企业的最优产品组合可以由下式求解：123!0*!’ （+*(,*）#*(!0*!’-*’(!0*!’-*$.*1;2!0*!’3*4#*;544!’，$，??，6#*;.*7，*!’，$，??，0#*#&，.*!&，{’ 其中，7是一个任意的但非常大的数，大于任一最大产量。这一固定费用问题属于混合整数规划问题模型中的一种特例，既有连续变量#*，又有整数变量.*。改进后的本量利数学分析模型比传统的数学分析模型在求解上可能要麻烦很多，但它更符合企业的实际生产销售情况，特别是在可能借助于计算机来求解线性规划问题的条件下，使得这一数学分析模型的实用性价值得到了大大的提高，因此，它对实际生产更具有指导意义。!结论仔细区别固定成本和变动成本、不可避免固定成本和可避免固定成本以及确定各种产品之间的相 互关系，在不同的情况下可以使用不同的方法来解决，当各种不同成本表现的比较明显，与各种产品之间的关系比较清晰或是独立的，约束条件单一，则可以利用简单的代数方法了解固定成本和变动成本、不可避免固定成本和可避免固定成本对生产经营决策的影响，帮助我们具体确定产品的组合问题。但是当生产的各种产品之间存在着相互密切的依存关系，各种成本与产品的组合有着紧密的联系，特别是存在着明显的可追溯成本，即存在着与某一种产品的生产与否有密切关系的不可避免固定成本和可避免固定成本，存在着更多的约束条件，我们就必须建立比较复杂的数学分析模型，利用（至少在概念上）线性规划的方法来处理这一问题，这种方法可以求 出在去除可避免固定成本后的边际贡献达到最大的产品组合，从而帮助我们制定较优而可行的生产计划。参考文献：〔’〕余绪缨4管理会计〔1〕4北京：中国财政经济出版社，’--&4〔$〕56789:;4<2=>2?4,@A2?B8@12?2C8D8?:,BB6E?:F?C〔1〕4G98?:FBHI2>>，’-($4$;!第)%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%期我国农业发展银行信贷资产风险的成因与对策