本量利分析在我国中小企业中的应用以阳光水果店为例 28页

本量利分析在我国中小企业中的应用--以阳光水果店为例摘要：随着现代企业制度的产生,经济效益始终是企业管理追求的首要目标,企业的管理工作中也应该树立成本效益观念,实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。而本量利分析则是实现这个目标的关键。但目前我国的中小型企业没有较好的利用本量利分析方法控制成本，导致出现很多亏损现象甚至是破产。经济数学方法是现代化管理强有力的工具。其显著特点是：它跳出了纯数学的抽象理论研究的框框，去涉及诸多经济现象，通过数学方法得以解决，使自然HYPERLINK"http://www.studa.net/gongxue/"科学“社会化”，社会科学“自然化”。用测量、计算、数学模型的方法描述社会现象，使社会科学研究取得长足的发展。本文分析了本量利分析在企业目标管理中的应用。　本量利分析是成本——业务量——利润关系分析的简称，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图示来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性联系的一种方法，又称量本利分析。目前，无论在西方还是在我国，本量利分析的应用都十分广泛。它与经营风险分析相联系，可促使企业努力降低风险；与预测技术相结合，企业可进行保本预测、确保目标利润实现的业务量预测等；与决策融为一体，企业据此进行生产决策、定价决策和投资不确定性分析；企业还可以将其应用于全面预算、成本控制和责任会计。关键词：本量利分析成本控制盈亏平衡保本点目录引言………………………………………………………………………………3一、提出问题……………………………………………………………………5（一）阳光果业常州一间分店的经营状况不理想……………………………5二、分析问题………………………………………………………………6（一）分析阳光果业该分店销量图表…………………………………………6（二）分析阳光果业该分店的成本构成………………………………………7（三）分析该分店水果平均单价…………………………………………………9三、提出建议与对策………………………………………………………10（一）保本点预测与建议…………………………………………………………10（二）税前利润预测分析与建议…………………………………………………10（三）利润影响因素分析与建议…………………………………………………11 （四）经营风险把握分析与建议…………………………………………………12总……………………………………………………………………………………参考文献…………………………………………………………………………引言企业的任何活动，都会发生成本，都应在成本控制的范围之内。任何成本都是管理者进行某种经济活动的结果。随着现代企业制度的产生,经济效益始终是企业管理追求的首要目标,企业的管理工作中也应该树立成本效益观念,实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。而本量利分析则是实现这个目标的关键。但目前我国大部分中小型企业没有较好的利用本量利分析方法来适当的进行成本控制，导致较多企业刚起步时就经营不顺，所以最终都由亏本经营走向破产。　本量利分析是成本——业务量——利润关系分析的简称，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图示来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性联系的一种方法，又称量本利分析。目前，无论在西方还是在我国，本量利分析的应用都十分广泛。它与经营风险分析相联系，可促使企业努力降低风险；与预测技术相结合，企业可进行保本预测、确保目标利润实现的业务量预测等；与决策融为一体，企业据此进行生产决策、定价决策和投资不确定性分析；企业还可以将其应用于全面预算、成本控制和责任会计。本量利分析方法是在经济领域中进行定量研究的重要方法。定量分析是与定性分析相对称的。定性分析采用经验式、评述性的总结方法，常常受主观因素的影响，因人而异，不同的总结者，常得出不同的结果，使结论具有随意性。而定量分析，是从数量方面对事物进行调查、计算和分析，采用数学的方法，揭示事物的数量关系、数量特征和数量变化，进而确定事物的本质及其发展规律，从而使结论具有可靠性、精确性和科学性。对某种经济事物进行定量分析的一般步骤是，首先在理论上分析各种因素，揭示它们之间的相互关系，然后据此建立模型，接着计算各种参数，比较各种方案，进行求解和选取，最后对结论加以检验，并进行解释说明。可见数学方法在经济领域中发挥了巨大的作用。 面临大型水果店和大型超市的激烈竞争，中小型的水果店早已没有了当年有东西不愁卖，销售迅速增长的好时光。如何选择适销对路的水果；库存既保证不缺货又不过多的占压资金；销售折扣既要能吸引消费者有要有利润。诸多经营中的问题，让水果行业的老板费尽心机。如何精打细算在零售行业的经营活动中保持盈利？基于成本分析的本量利分析法是一个不错的经营决策依据。该方法通过对数据的分析来指导实际经营过程中的各种决策。本量利分析法侧重成本－销售额－利润依存关系分析。在企业经营中，该方法可定量分析固定成本、变动成本、销售单价、销售量对企业利润的影响。3引言3企业的任何活动，都会发生成本，都应在成本控制的范围之内。任何成本都是管理者进行某种经济活动的结果。随着现代企业制度的产生,经济效益始终是企业管理追求的首要目标,企业的管理工作中也应该树立成本效益观念,实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。而本量利分析则是实现这个目标的关键。但目前我国大部分中小型企业没有较好的利用本量利分析方法来适当的进行成本控制，导致较多企业刚起步时就经营不顺，所以最终都由亏本经营走向破产。3本量利分析是成本——业务量——利润关系分析的简称，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图示来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性联系的一种方法，又称量本利分析。目前，无论在西方还是在我国，本量利分析的应用都十分广泛。它与经营风险分析相联系，可促使企业努力降低风险；与预测技术相结合，企业可进行保本预测、确保目标利润实现的业务量预测等；与决策融为一体，企业据此进行生产决策、定价决策和投资不确定性分析；企业还可以将其应用于全面预算、成本控制和责任会计。3本量利分析方法是在经济领域中进行定量研究的重要方法。定量分析是与定性分析相对称的。定性分析采用经验式、评述性的总结方法，常常受主观因素的影响，因人而异，不同的总结者，常得出不同的结果，使结论具有随意性。而定量分析，是从数量方面对事物进行调查、计算和分析，采用数学的方法，揭示事物的数量关系、数量特征和数量变化，进而确定事物的本质及其发展规律，从而使结论具有可靠性、精确性和科学性。对某种经济事物进行定量分析的一般步骤是，首先在理论上分析各种因素，揭示它们之间的相互关系，然后据此建立模型，接着计算各种参数，比较各种方案，进行求解和选取，最后对结论加以检验，并进行解释说明。可见数学方法在经济领域中发挥了巨大的作用。 3面临大型水果店和大型超市的激烈竞争，中小型的水果店早已没有了当年有东西不愁卖，销售迅速增长的好时光。如何选择适销对路的水果；库存既保证不缺货又不过多的占压资金；销售折扣既要能吸引消费者有要有利润。诸多经营中的问题，让水果行业的老板费尽心机。如何精打细算在零售行业的经营活动中保持盈利？基于成本分析的本量利分析法是一个不错的经营决策依据。该方法通过对数据的分析来指导实际经营过程中的各种决策。本量利分析法侧重成本－销售额－利润依存关系分析。在企业经营中，该方法可定量分析固定成本、变动成本、销售单价、销售量对企业利润的影响。16下面我们通过该水果店经营中中遇到的实际问题来说明本量利分析法的原理和能够发挥的作用。该店管理者（以下简称李老板）在常州开有3家中水果零售业，面积均在200m2左右，各自由3个店面经理负责其日常进销存相关店面管理。李老板负责资金中心，统一管理3个门市的经营资金并安排统一从批发市场和出版社进货、结算。李老板收取分店的管理费并对下属水果店实行经营利润考核。16现在李老板的问题是其中一间分店的经营情况不理想，由于该分店上交现金较少，李老板能感觉出该店不挣钱，但他不知道如何判断其是否盈利还是亏本？怎样科学地制定该店店长的利润目标？如何指导分店经理改善经营绩效？这一直困扰李老板的经营。17二、分析问题17（一）分析该分店的销量表17表117分店A水果店销售－成本一览表17时间17销售额17销售量17当月总成本17平均销售单价1709年05月17253,1801717,63317267,9911714.361709年06月17414,4931731,16117420,8101713.301709年09月17491,6341744,26017448,316 1711.111709年10月17195,2051716,69517270,0591711.691709年09月17223,8671718,11917264,6231712.361709年10月17252,3211718,35717290,7571713.751709年11月17410,1481728,33117390,9641714.411709年12月17362,3141727,28217366,4621713.281710年01月17465,1251741,28217445,6261711.271710年02月17340,4311727,03817349,1881712.591710年03月17286,6121722,61717318,9921712.671710年04月17316,8301723,91417354,481 1713.251710年05月17296,0361722,65417353,1751713.091710年06月17614,9741753,82417549,6261711.431710年09月17423,8781741,24817423,6111710.281710年10月17263,0211721,06717323,6881712.481810年09月18231,9421814,25618294,1311816.271810年10月18259,5181820,28718303,6641812.791810年11月18524,3801842,04918475,0911812.471810年12月18425,9101837,60318416,9031811.3318根据表1提供的数据我们运用本量利分析法为李老板提出经营建议。18（二）分析该分店的成本构成 18本量利分析法将水果店的所有成本和费用按成本习性（指成本总额对业务总量的依存关系）分为固定成本和变动成本。变动成本是指在一定时间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。例如进货成本、营业税等。固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响，保持固定不变的成本。例如房租、货架、人员工资、水电费等。18下图为按成本属性划分的成本构成图：1919总成本的构成用公式表达：19总成本=固定成本总额+变动成本总额19总成本=固定成本总额+（单位变动成本×业务量）19我们都知道，如果不考虑借款经营需要支付的利息和所得税的话，销售收入减去成本和费用就是利润。将变动成本和固定成本考虑到影响利润的因素中去后，可以得出本量利分析方法运用的公式：19①利润＝销售收入总额－固定成本－变动成本总额19②利润＝销售单价×销量－（固定成本+单位变动成本×销量）19③数学表达式：P=px-(a+bx)＝（p-b）x-a19说明：P－税前利润；p－销售单价；x－销量；a－固定成本；b－单位变动成本19因此，我们首先来分析李老板的分店总成本的构成，对水果店总成本的分类可采用以下两种方法：191、账户分析法20水果店在对成本进行分类过程中，可按成本构成的属性可将成本是否能按产品销售量分摊，将成本分为固定成本和变动成本。针对一些成本帐户既有变动成本的特性也有固定成本特性，可根据各有关账户的具体内容，判断其特征是更接近于变动成本，还是更接近于固定成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。202、回归一元一次方程直线法20如果不方便就每一个成本的发生属性进行分析，可以运用数理统计中常用的最小平方法的原理对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线即回归直线。通过EXECL表格计算可大大节省计算时间和减少错误。将每个固定时间内的销量－成本数据在坐标图上以散点图的方式表示，将用多个销量－成本数据点回归计算出销量－成本公式。这条直线的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b。20该方法的优点是：方便，节省分析和计算时间；简单，不必掌握过多的财务知识即可使用；由于它所依据的是全部的成本数据，因此保证了数据的完整，在一定程度上避免了偶然性。我们在李老板的案例中使用该方法。但也要承认其缺点是仍然具有一定的假定和估计的成分，仍然应剔除非正常值的影响。20（三）分析该分店的水果的平均单价对销售额的影响20由于水果店在经营过程中销售的产品多种多样，各种水果定价不一，销售折扣也可能不同。但分析的目的是为未来的经营决策提供依据。因此我们需要修改平均单价数据并调整销售量，在保证数据前后一致、可对比的基础上得出的结论能有效指导李老板。 20我们对平均每个月销售水果的平均单价再次计算平均值，通过OFFICE软件下的EXCEL，可使计算过程简单、准确。平均数可通过average函数实现。在平均销售单价的基础上调整销售量（销售额/平均销售单价）得出下面的销量－成本构成数据21表221分店A水果店销售－成本一览表（调整后）21时间21销售额21调整销售量21当月总成本21平均销售单价2109年05月21253,1802119,92421267,9912112.712109年06月21414,4932132,61921420,8102112.712109年09月21491,6342138,69021448,3162112.712109年10月21195,2052115,36221270,0592112.712109年09月21223,8672117,61821264,6232112.712109年10月21252,3212119,85721290,7572112.712109年11月21410,1482132,120 21390,9642112.712109年12月21362,3142128,51321366,4622112.712110年01月21465,1252136,60421445,6262112.712110年02月21340,4312126,79121349,1882112.712110年03月21286,6122122,55521318,9922112.712110年04月21316,8302124,93321354,4812112.712110年05月21296,0362123,29721353,1752112.712110年06月21614,9742148,39621549,6262112.712110年09月21423,8782133,35821423,6112112.712110年10月21263,0212120,699 21323,6882112.712110年09月21231,9422118,25321294,1312112.712110年10月21259,5182120,42321303,6642112.712110年11月21524,3802141,26721475,0912112.712110年12月21425,9102133,51821416,9032112.7121在表2的基础上，取“调整销售量”和“当月总成本”两列数据，以“调整销售量”为x轴，“当月总成本”为y轴。可通过EXCEL做20个散点图。目测数据点的排列呈明显线性特征，因此可在EXECL内针对该20个散点选择使用“添加趋势线”功能，并要求显示公式和R2值。21我们得出A分店的成本构成公式：y=8.5672x+128754；R2=0.9715，R2值非常接近1，说明该公式基本没有误差。　通过公式可得（固定成本）a=128754；（单位变动成本）b＝8.567221三、提出建议与对策22（一）保本点预测与建议22所谓保本点是指能使企业达到保本状态时的业务量的总称（记作BEP）。即在该业务量水平下，企业的收入正好等于全部成本；超过这个业务量水平，企业就有盈利；反之，低于这个业务量水平，就会发生亏损。也就是说，保本点越低越好。在我国，保本点又被称作盈亏临界点、盈亏平衡点、损益两平点、够本点等。它是指企业经营处于不赢不亏状态所须达到的业务量（产量或销售量），是投资或经营中一个很重要的数量界限。22结合前面的利润构成公式P=px-(a+bx)=（p-b）x-a，李老板可以考虑，在维持当前平均零售单价的前提下，如果维持该分店保本（P=0）的情况需要实现的销量是多少？220=12.709x-128754-8.5672x????x=31101（公斤）22（二）税前利润预测与建议 22税前利润是指在所得税完税前的利润,就是企业的营业收入扣除成本费用以及流转税后的利润,叫税前利润,在这个基础上缴纳所得税.22李老板根据保本点的销量分析2010年的销售历史数据，只有1月、6月、7月、11月、12月的销售实现盈利，年度销售完成后净亏损近16万元。因此，李老板确定短期的经营目标是实现扭亏，即目标利润为零。22确定目标利润后，可根据公式推算出完成目标相对应可实现的销售量为平均每月销售3110公斤。根据本量利公式的扩展运用，对于给定公式的x值或P值，可计算对应的P值和x值。22（三）利润影响因素分析与建议22李老板希望能提出好母纳朴降姆桨咐粗傅糀分店经理，他在10年12月的销售数据基础上测算其他因素变化后对盈利水平的影响幅度（见表三），结果发现：22水果平均销售单价增加1％，导致水果店利润增加42.58％；23每月水果销售量增加1％，导致水果店利润增加13.87％；23固定成本减少1％，导致水果店利润增加12.87％；23平均变动成本减少1％，导致水果店利润增加28.7％。23很明显，在A分店的利润影响分析中，水果的平均销售单价对水果店的利润影响最大。因此李老板可以对分店的门市经理建议，在增加水果店利润的措施中，由于水果平均销售单价对利润影响最大，建议水果店适当考虑增加高码进口水果销售量或减少销售折扣以提高平均销售单价，进而可以较高幅度地增加水果店利润。具体行动可以表现为在进货品种上增加的一些高定价水果，减少一些低定价水果品种。同一类别水果中增加中高定价码洋水果的码堆和平铺，以此刺激中高定价水果的销售。由于部分客户对价格不敏感，可以针对高定价类水果原价销售。另外可以增加水果以外如高品质包装等高利润、高定价产品的销售。详见表323表323利润23P23销售单价23p23销售量23x23固定成本23a23单位变动成本23b23利润变化23变化说明2310,003.822312.7092333,51823128,754.00 238.567223023原始值2314,262.952312.8342333,51823128,754.00238.56722342.58%23p变化1％2311,391.392312.7092333,85323128,754.00238.56722313.87%23x变化1％2311,291.362312.7092333,51823127,466.46238.56722312.87%23a变化1％2312,875.372312.7092333,51823128,754.00238.48152328.70%23b变化1％23（四）经营风险把握分析与建议23毕竟在过去一年多A分店的记忆中，李老板和分店经理及员工都花费了不少心血，却没有取得应有的利润回报。因此，李老板希望了解，该店经营在多大程度上可能改善？根据其承受能力，该店的经营风险与其他分店相比如何？23本量利分析中针对销量每变化百分之一，利润相应变化的值称为经营杠杆率（DOL），经营杠杆率的高低表示经营风险的高低。根据字面意思，很容易理解经营杠杆率高则意味着销售数量的少量变化会带来利润的大幅度波动。当然，该情况下意味着经营风险很高。但在产品市场迅速增长的情况下，企业选择高经营杠杆率的经营方式，可以顺应市场由产品销量的增长带来更大幅度的利润提升。24反之；经营杠杆率低则意味着销售数量的变化与利润的变化差不多。因此相应的经营风险也较低。该情况适用于稳定或萎缩的市场，企业销量的下滑也不会导致利润的大幅度下滑。 24根据公式（详见注释）推导，我们知道经营风险与当期利润（P）和固定成本（a）两个因素有关。当当期利润大时，经营风险小；当固定成本高时，经营风险大。结合不同经营杠杆率适用的市场环境，可以得出结论如表4。24表424市场情况24适用经营杠杆率24水果店本量利特点24当期利润24固定成本24迅速增长24大24小24高24平稳或萎缩24小24大24小24根据公式计算或直接引用前面的数据得出李老板关注的A分店的经营杠杆率是13.87，水果店利润受固定成本影响较大，当期利润低。根据表格适用的情况，该店的经营风险较高，在水果销量迅速增长的市场情况下比较有利。而当前水果店所在地水果市场需求稳定，各渠道竞争激烈的市场环境下，水果店销量增长的可能性较低，因此由于销量增长而带来利润大幅度攀升的可能性也较低。相反，如果水果店的销量有所下滑的话，本已经亏损的水果店会大幅增加亏损幅度。因此水果店需要即时降低固定成本，减少经营风险。具体行动建议该分店可适当出租部分柜台，压缩员工数量，减少分摊管理费等降低固定成本措施。如发现无法迅速提升销量或扭亏的情况下，需要即时关闭该门店。24对于李老板的案例分析到此为止。然而对本量利分析法的运用却远不止于此。24四、总结 24从统计数据（见表5）中可以看出，近两年国内的说过零售增长缓慢，甚至呈萎缩趋势，各大水果店的零售业务量基本处于缓慢增长和维持不变状态。尤其是近3年在一些二、三级地市建立的水果店，如果不考虑这些水果店的房产变现价值可能会增值的话，其零售量并不能因水果店的成立而持续大幅度的连续增长。在此市场环境下，水果店的折旧和由此带来的运营费用（包括楼层营业人员工资、水电费等）甚至可能贷款还息形成的财务费用都会造成较大的固定成本。每年巨大的固定成本支出会带来较高的经营杠杆率，这将会为拥有大水果店的风华水果店带来较大的经营风险。如果是省会城市的大水果店可以因巨大的销量降低经营杠杆率，而中小水果店由于销量较小，固定成本支出高，则会直接承受巨大的经营风险，容易转而亏损。尤其是贷款盖楼的水果店还需额外承担利息成本。销量每下滑一个百分点就会大幅度减少利润。固定成本越高，利润减少的幅度越大；销量越少，利润减少的幅度越大。25在水果店的长期战略规划中，经营者可以通过针对外部宏观环境的趋势分析，来计划自己的投资策略。如果未来5－10年市场环境没有大的改善的话，不建议增加新的水果店建设。如果已经是亏损企业，建议一方面可通过出租、合作甚至变现等方式减少固定成本支出，扩大其他营业收入，降低经营风险；另一方面可通过增加水果馆和教材业务销售量实现利润。25表525全国风华水果店零售表25单位：（亿元）25年份25零售总额25总额比上年增长25城市零售25城市零售比上年增长25农村零售252005年25403.952511.09%25314.802589.15252006年25415.98252.98%25327.80254.13%2588.18252009年25429.40253.23%25340.55253.89%2588.8525【注释】25DOL＝??????△P/P??＝△P????*x25△x/x??????△x????????P26∵△P/△x＝f’(x)＝（p-b）26∴△P??*x????????＝（p-b）x/P＝（P+a）/P＝1+a/P26△x????P26DOL＝1+a/P26参考文献：26[1]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京：中国财政经济出版社，2010.转 26[2]管理会计/（美）希尔顿（Hilton，R.W）著；耿建新等译.北京：机械工业出版社，2000.826[3]管理会计与决策（第3版）/（美）英格拉姆，（美）奥尔西莱特，（美）希尔著；王塞，消礼明，张利译.北京：清华大学出版社，2005.1026[4]成本管理会计/唐婉虹等着主编.上海：立信会计出版社，2005.1下面我们通过该水果店经营中中遇到的实际问题来说明本量利分析法的原理和能够发挥的作用。该店管理者（以下简称李老板）在常州开有3家中水果零售业，面积均在200m2左右，各自由3个店面经理负责其日常进销存相关店面管理。李老板负责资金中心，统一管理3个门市的经营资金并安排统一从批发市场和出版社进货、结算。李老板收取分店的管理费并对下属水果店实行经营利润考核。现在李老板的问题是其中一间分店的经营情况不理想，由于该分店上交现金较少，李老板能感觉出该店不挣钱，但他不知道如何判断其是否盈利还是亏本？怎样科学地制定该店店长的利润目标？如何指导分店经理改善经营绩效？这一直困扰李老板的经营。二、分析问题　（一）分析该分店的销量表表1分店A水果店销售－成本一览表时间销售额销售量当月总成本平均销售单价09年05月253,18017,633267,99114.36 09年06月414,49331,161420,81013.3009年09月491,63444,260448,31611.1109年10月195,20516,695270,05911.6909年09月223,86718,119264,62312.3609年10月252,32118,357290,75713.7509年11月410,14828,331390,96414.4109年12月362,31427,282366,46213.2810年01月465,125 41,282445,62611.2710年02月340,43127,038349,18812.5910年03月286,61222,617318,99212.6710年04月316,83023,914354,48113.2510年05月296,03622,654353,17513.0910年06月614,97453,824549,62611.4310年09月423,87841,248423,61110.2810年10月263,02121,067323,68812.48 10年09月231,94214,256294,13116.2710年10月259,51820,287303,66412.7910年11月524,38042,049475,09112.4710年12月425,91037,603416,90311.33根据表1提供的数据我们运用本量利分析法为李老板提出经营建议。（二）分析该分店的成本构成　本量利分析法将水果店的所有成本和费用按成本习性（指成本总额对业务总量的依存关系）分为固定成本和变动成本。变动成本是指在一定时间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。例如进货成本、营业税等。固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响，保持固定不变的成本。例如房租、货架、人员工资、水电费等。下图为按成本属性划分的成本构成图：总成本的构成用公式表达：总成本=固定成本总额+变动成本总额 总成本=固定成本总额+（单位变动成本×业务量）　我们都知道，如果不考虑借款经营需要支付的利息和所得税的话，销售收入减去成本和费用就是利润。将变动成本和固定成本考虑到影响利润的因素中去后，可以得出本量利分析方法运用的公式：　　①利润＝销售收入总额－固定成本－变动成本总额　　②利润＝销售单价×销量－（固定成本+单位变动成本×销量）　　③数学表达式：P=px-(a+bx)＝（p-b）x-a说明：P－税前利润；p－销售单价；x－销量；a－固定成本；b－单位变动成本因此，我们首先来分析李老板的分店总成本的构成，对水果店总成本的分类可采用以下两种方法：　1、账户分析法水果店在对成本进行分类过程中，可按成本构成的属性可将成本是否能按产品销售量分摊，将成本分为固定成本和变动成本。针对一些成本帐户既有变动成本的特性也有固定成本特性，可根据各有关账户的具体内容，判断其特征是更接近于变动成本，还是更接近于固定成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。2、回归一元一次方程直线法　　如果不方便就每一个成本的发生属性进行分析，可以运用数理统计中常用的最小平方法的原理对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线即回归直线。通过EXECL表格计算可大大节省计算时间和减少错误。将每个固定时间内的销量－成本数据在坐标图上以散点图的方式表示，将用多个销量－成本数据点回归计算出销量－成本公式。这条直线的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b。　　该方法的优点是：方便，节省分析和计算时间；简单，不必掌握过多的财务知识即可使用；由于它所依据的是全部的成本数据，因此保证了数据的完整，在一定程度上避免了偶然性。我们在李老板的案例中使用该方法。但也要承认其缺点是仍然具有一定的假定和估计的成分，仍然应剔除非正常值的影响。　（三）分析该分店的水果的平均单价对销售额的影响 由于水果店在经营过程中销售的产品多种多样，各种水果定价不一，销售折扣也可能不同。但分析的目的是为未来的经营决策提供依据。因此我们需要修改平均单价数据并调整销售量，在保证数据前后一致、可对比的基础上得出的结论能有效指导李老板。我们对平均每个月销售水果的平均单价再次计算平均值，通过OFFICE软件下的EXCEL，可使计算过程简单、准确。平均数可通过average函数实现。在平均销售单价的基础上调整销售量（销售额/平均销售单价）得出下面的销量－成本构成数据表2????????????????????????????分店A水果店销售－成本一览表（调整后）时间销售额调整销售量当月总成本平均销售单价09年05月253,18019,924267,99112.7109年06月414,49332,619420,81012.7109年09月491,63438,690448,31612.7109年10月195,20515,362270,05912.7109年09月223,86717,618264,62312.71 09年10月252,32119,857290,75712.7109年11月410,14832,120390,96412.7109年12月362,31428,513366,46212.7110年01月465,12536,604445,62612.7110年02月340,43126,791349,18812.7110年03月286,61222,555318,99212.7110年04月316,83024,933354,48112.7110年05月296,036 23,297353,17512.7110年06月614,97448,396549,62612.7110年09月423,87833,358423,61112.7110年10月263,02120,699323,68812.7110年09月231,94218,253294,13112.7110年10月259,51820,423303,66412.7110年11月524,38041,267475,09112.7110年12月425,91033,518416,90312.71 在表2的基础上，取“调整销售量”和“当月总成本”两列数据，以“调整销售量”为x轴，“当月总成本”为y轴。可通过EXCEL做20个散点图。目测数据点的排列呈明显线性特征，因此可在EXECL内针对该20个散点选择使用“添加趋势线”功能，并要求显示公式和R2值。我们得出A分店的成本构成公式：y=8.5672x+128754；R2=0.9715，R2值非常接近1，说明该公式基本没有误差。　通过公式可得（固定成本）a=128754；（单位变动成本）b＝8.5672　　三、提出建议与对策　　（一）保本点预测与建议所谓保本点是指能使企业达到保本状态时的业务量的总称（记作BEP）。即在该业务量水平下，企业的收入正好等于全部成本；超过这个业务量水平，企业就有盈利；反之，低于这个业务量水平，就会发生亏损。也就是说，保本点越低越好。在我国，保本点又被称作盈亏临界点、盈亏平衡点、损益两平点、够本点等。它是指企业经营处于不赢不亏状态所须达到的业务量（产量或销售量），是投资或经营中一个很重要的数量界限。　　结合前面的利润构成公式P=px-(a+bx)=（p-b）x-a，李老板可以考虑，在维持当前平均零售单价的前提下，如果维持该分店保本（P=0）的情况需要实现的销量是多少？　　0=12.709x-128754-8.5672x????x=31101（公斤）　（二）税前利润预测与建议税前利润是指在所得税完税前的利润,就是企业的营业收入扣除成本费用以及流转税后的利润,叫税前利润,在这个基础上缴纳所得税.李老板根据保本点的销量分析2010年的销售历史数据，只有1月、6月、7月、11月、12月的销售实现盈利，年度销售完成后净亏损近16万元。因此，李老板确定短期的经营目标是实现扭亏，即目标利润为零。确定目标利润后，可根据公式推算出完成目标相对应可实现的销售量为平均每月销售3110公斤。根据本量利公式的扩展运用，对于给定公式的x值或P值，可计算对应的P值和x值。　（三）利润影响因素分析与建议李老板希望能提出好的改善盈利水平的方案来指导A分店经理，他在10年12月的销售数据基础上测算其他因素变化后对盈利水平的影响幅度（见表三），结果发现：水果平均销售单价增加1％，导致水果店利润增加42.58％； 每月水果销售量增加1％，导致水果店利润增加13.87％；固定成本减少1％，导致水果店利润增加12.87％；平均变动成本减少1％，导致水果店利润增加28.7％。很明显，在A分店的利润影响分析中，水果的平均销售单价对水果店的利润影响最大。因此李老板可以对分店的门市经理建议，在增加水果店利润的措施中，由于水果平均销售单价对利润影响最大，建议水果店适当考虑增加高码进口水果销售量或减少销售折扣以提高平均销售单价，进而可以较高幅度地增加水果店利润。具体行动可以表现为在进货品种上增加的一些高定价水果，减少一些低定价水果品种。同一类别水果中增加中高定价码洋水果的码堆和平铺，以此刺激中高定价水果的销售。由于部分客户对价格不敏感，可以针对高定价类水果原价销售。另外可以增加水果以外如高品质包装等高利润、高定价产品的销售。详见表3表3利润P销售单价p销售量x固定成本a单位变动成本b利润变化变化说明10,003.8212.70933,518128,754.008.56720原始值14,262.95 12.83433,518128,754.008.567242.58%p变化1％11,391.3912.70933,853128,754.008.567213.87%x变化1％11,291.3612.70933,518127,466.468.567212.87%a变化1％12,875.3712.70933,518128,754.008.481528.70%b变化1％　（四）经营风险把握分析与建议　　毕竟在过去一年多A分店的记忆中，李老板和分店经理及员工都花费了不少心血，却没有取得应有的利润回报。因此，李老板希望了解，该店经营在多大程度上可能改善？根据其承受能力，该店的经营风险与其他分店相比如何？　　本量利分析中针对销量每变化百分之一，利润相应变化的值称为经营杠杆率（DOL），经营杠杆率的高低表示经营风险的高低。根据字面意思，很容易理解经营杠杆率高则意味着销售数量的少量变化会带来利润的大幅度波动。当然，该情况下意味着经营风险很高。但在产品市场迅速增长的情况下，企业选择高经营杠杆率的经营方式，可以顺应市场由产品销量的增长带来更大幅度的利润提升。 　　反之；经营杠杆率低则意味着销售数量的变化与利润的变化差不多。因此相应的经营风险也较低。该情况适用于稳定或萎缩的市场，企业销量的下滑也不会导致利润的大幅度下滑。　　根据公式（详见注释）推导，我们知道经营风险与当期利润（P）和固定成本（a）两个因素有关。当当期利润大时，经营风险小；当固定成本高时，经营风险大。结合不同经营杠杆率适用的市场环境，可以得出结论如表4。表4市场情况适用经营杠杆率水果店本量利特点当期利润固定成本迅速增长大小高平稳或萎缩小大小　　根据公式计算或直接引用前面的数据得出李老板关注的A分店的经营杠杆率是13.87，水果店利润受固定成本影响较大，当期利润低。根据表格适用的情况，该店的经营风险较高，在水果销量迅速增长的市场情况下比较有利。而当前水果店所在地水果市场需求稳定，各渠道竞争激烈的市场环境下，水果店销量增长的可能性较低，因此由于销量增长而带来利润大幅度攀升的可能性也较低。相反，如果水果店的销量有所下滑的话，本已经亏损的水果店会大幅增加亏损幅度。因此水果店需要即时降低固定成本，减少经营风险。具体行动建议该分店可适当出租部分柜台，压缩员工数量，减少分摊管理费等降低固定成本措施。如发现无法迅速提升销量或扭亏的情况下，需要即时关闭该门店。　　对于李老板的案例分析到此为止。然而对本量利分析法的运用却远不止于此。 四、总结　从统计数据（见表5）中可以看出，近两年国内的说过零售增长缓慢，甚至呈萎缩趋势，各大水果店的零售业务量基本处于缓慢增长和维持不变状态。尤其是近3年在一些二、三级地市建立的水果店，如果不考虑这些水果店的房产变现价值可能会增值的话，其零售量并不能因水果店的成立而持续大幅度的连续增长。在此市场环境下，水果店的折旧和由此带来的运营费用（包括楼层营业人员工资、水电费等）甚至可能贷款还息形成的财务费用都会造成较大的固定成本。每年巨大的固定成本支出会带来较高的经营杠杆率，这将会为拥有大水果店的风华水果店带来较大的经营风险。如果是省会城市的大水果店可以因巨大的销量降低经营杠杆率，而中小水果店由于销量较小，固定成本支出高，则会直接承受巨大的经营风险，容易转而亏损。尤其是贷款盖楼的水果店还需额外承担利息成本。销量每下滑一个百分点就会大幅度减少利润。固定成本越高，利润减少的幅度越大；销量越少，利润减少的幅度越大。　　在水果店的长期战略规划中，经营者可以通过针对外部宏观环境的趋势分析，来计划自己的投资策略。如果未来5－10年市场环境没有大的改善的话，不建议增加新的水果店建设。如果已经是亏损企业，建议一方面可通过出租、合作甚至变现等方式减少固定成本支出，扩大其他营业收入，降低经营风险；另一方面可通过增加水果馆和教材业务销售量实现利润。表5全国风华水果店零售表????单位：（亿元）年份零售总额总额比上年增长城市零售城市零售比上年增长农村零售2005年403.9511.09%314.8089.15 2006年415.982.98%327.804.13%88.182009年429.403.23%340.553.89%88.85　　【注释】　　DOL＝??????△P/P??＝△P????*x??????????　　????△x/x??????△x????????P　　∵△P/△x＝f’(x)＝（p-b）　　∴△P??*x????????＝（p-b）x/P＝（P+a）/P＝1+a/P　　??△x????P　　DOL＝1+a/P参考文献：　　[1]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京：中国财政经济出版社，2010.转[2]管理会计/（美）希尔顿（Hilton，R.W）著；耿建新等译.北京：机械工业出版社，2000.8[3]管理会计与决策（第3版）/（美）英格拉姆，（美）奥尔西莱特，（美）希尔著；王塞，消礼明，张利译.北京：清华大学出版社，2005.10[4]成本管理会计/唐婉虹等着主编.上海：立信会计出版社，2005.1PAGEPAGE5